Verotusta koskevat päätökset pitää perustella. Perusteluvelvollisuudesta säädetään laissa. Hallintolain mukaan perusteluissa on ilmoitettava, mitkä seikat ja selvitykset ovat vaikuttaneet ratkaisuun sekä lisäksi mainittava sovelletut säännökset. Verotusmenettelylaissa vaatimus on muotoiltu hieman rajatummin. Pääsäännöstä poiketen päätös voidaan jättää perustelematta silloin, kun perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta.
Punninta ei ole vastaavalla tavalla lakiin kirjattu legaalitermi. Punninnalla tarkoitetaan yleisemmin ratkaisun puolesta puhuvien pro- ja sitä vastaan asettuvien contra-argumenttien huomioon ottamista ja niiden painoarvon arviointia päätöksenteossa.
Argumentit antavat tarpeellista lisäinformaatiota päätökseen vaikuttaneista tekijöistä. Toisaalta vaikeissa punnintatilanteissa tulee osoittaa päätöksen perustuminen esitettyjen argumenttien punninnasta johdettuihin lopputuloksiin.
Aiemmin ruotsalaisten on katsottu onnistuneen paremmin punnintaan perustuvassa päätöksenteossa niin verolakien valmistelussa kuin soveltamisessa. Esimerkkejä voidaan löytää myös Suomen vero-oikeudesta. Kehitystä ohjaavat osin päätöksentekoa koskevat EU-oikeudelliset tekijät. Lisäksi tuomioistuinten ratkaisukäytännössä näkyy punnintaan perustuvien päätösten yleistyminen, mikä tulee vaikuttamaan myös Verohallinnon ohjeiden kirjoitustapaan.
Esimerkiksi yleisen ja erityisen veronkiertosäännöksen tulkinnassa punninnan lähtökohdat nojaavat EU-oikeuteen. Tämä näkyy erityisesti tilanteissa, joissa on kysymys EU-tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetusta oikeuden väärinkäytöstä. Tarkasteltavan järjestelyn tueksi esitetyt liiketaloudelliset perusteet tulevat punnittavaksi siinä tapauksessa, että järjestely muodostaa konkreettisen ja järjestelmälle vieraan veroedun.
Tämän vuoden aikana korkeimman hallinto-oikeuden julkaistussa ratkaisukäytännössä punninta on ollut esillä. Esimerkiksi perintö- ja lahjaverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennuksen sekä käyttöomaisuusosakkeiden verovapaiden luovutushintojen soveltamista koskevat ennakkopäätökset ovat tästä hyviä esimerkkejä.
Tapauskohtaiseen kokonaisarvioon perustuva ennakkopäätös, jossa ”vastaan puoltavia seikkoja pidettiin kokonaisarvioinnissa painavampina kuin tätä puoltavia seikkoja” voi jäädä kuitenkin varsin tulkinnanvaraiseksi. Hallinto-oikeuksien päätösten kohdalla tavoiteltavan lopputuloksen saavuttaminen voi olla vielä hankalampaa, sillä niiden julkaistuissa ratkaisuissa perusteluille käytettävissä oleva tila on huomattavasti rajallisempi.
Punninnan ja sen perusteiden kirjaaminen osaksi ratkaisuja on toivottu ja tärkeä muutos. Ennakkopäätöksessä tai ohjeessa esitetty lopputulos edellyttää vahvaa lainopillista argumentaatiota, jotta se selkeyttää oikeustilaa ja voi tukea verovelvollisten taloudellista suunnittelua ja päätöksentekoa myöhemmin. Sen vuoksi päätökset tulee perustella asiaan kuuluvia argumentteja punniten.
Vastaavasti verovelvollisen tulee esittää pitävät perustelut vaatimuksensa, valituksensa, hakemuksensa tai vastineensa tueksi, jotta hän voi saada asiassaan myönteisen päätöksen.
Puheenvuoro perustuu Verotus-lehdessä 4/2024 julkaistuun pääkirjoitukseen.
Juha Lindgren
Yritysverotuksen professori, Vaasan yliopisto